עורך דין ד"ר אבי נוב

בישראל, על-מנת שהאמנות למניעת כפל מס יקבלו תוקף לעניין פקודת מס הכנסה, על שר האוצר להודיע על כך בצו מיוחד, שיפורסם ברשומות וזאת בהתאם לסעיף 196 לפקודת מס הכנסה.

  אמנות המס נחתמות בדרך כלל על ידי שר החוץ, ולעיתים על ידי שגריר ישראל במדינה הרלוונטית. האמנות הן באנגלית ובשפת המדינה עמה נחתמת האמנה. לאחר חתימה על אמנת מס, היא מתורגמת לעברית ומתפרסמת בקובצי אמנה רשמיים של מדינת ישראל לצד הנוסח באנגלית. השלב הבא הוא הליך אשרור בשתי המדינות המתקשרות. האמנה מובאת לעיון הכנסת, הממשלה מאשרת, ושר האוצר מפרסם צו לפי   סעיף 196(א) לפקודה קובע כדלקמן: "משהודיע שר האוצר בצו, כי נעשה הסכם כמפורש בצו עם מדינה פלונית ליתן הקלה ממסי כפל לענין מס הכנסה וכל מס אחר כיוצא בו המוטלים לפי דיני אותה מדינה, וכי מן המועיל הוא שיינתן להסכם זה תוקף בישראל ‑ יהא תוקף להסכם (להלן ‑ ההסכם) לענין מס הכנסה, על אף האמור בכל חיקוק."   להרחבה, ראו: אמנות מס - מבוא אמנות המס של ישראל מדריך אמנות מס (tax treaties)   חוק מועדף משפורסם צו כאמור, אמנת המס מקבלת תוקף, כלשון סעיף 196: "על אף האמור בכל חיקוק". מכאן שהאמנה מקבלת למעשה תוקף של חוק מועדף. המשמעות היא, בין היתר, שאם אמנת המס מעניקה הקילה לעומת החוק הקיים, יחולו הוראות האמנה, על אף הוראות החוק.   רשות המסים הבהירה בחוזר מיוחד לעניין סעיף 196 לפקודת מס הכנסה, כי אף שהמדובר בחוק מועדף, אין בכוח האמנה כדי להחמיר יותר מחוקי המיסים הקיימים במדינה. מכאן, שאם יש באמנה הוראות מכבידות - החוק המקומי יכריע, שהרי האמנה נועדה להקל ולא להחמיר.    הצעת חוק כדי לאפשר למדינת ישראל לחתום על הסכמים לחילופי מידע, שניתן יהיה להכניסו לדין הפנימי באמצעות סעיף 196 לפקודת מס הכנסה, רשות המסים יזמה חקיקה הקובעת את סמכות שר האוצר להודיע בצו כי מן הראוי שינתן תוקף בישראל לא רק להסכם למניעת כפל מס שנעשה עם מדינה אמנה, אלא גם להסכם לחילופי מידע שנעשה עם כל מדינה אחרת, לרבות מקלטי מס. כמו כן הוצע לקבוע מפורשות כי הסכם לפי סעיף 196 לפקודה יכול שיהיה עם יותר ממדינה אחת.   הכוונה בהתאם להצעת החוק היא לתקן את סעיף 196 באופן שבו "הסכם" יוגדר ככל אחד מאלה: (1) הסכם ליתן הקלה ממסי כפל לענין מס הכנסה וכל מס אחר כיוצא בו המוטלים לפי דיני מדינת ישראל או לפי דיני המדינה הגומלת; (2) הסכם לחילופי מידע או לסיוע בענייני מיסים לעניין מס הכנסה וכל מס אחר כיוצא בו המוטלים לפי דיני מדינת ישראל או לפי דיני המדינה הגומלת.   תיקון סעיף 196 לפקודה מתבקש גם לאור כוונת ישראל לחתום על הסכמים לגילוי מידע בענייני המס עם מדינות שונות, לרבות מקלטי מס. לא מדובר באמנות למניעת כפל מס, בהם יש סעיף העוסק בהחלפת מידע, אלא בהסכמים מיוחדים המתמקדים בהעברת מידע. הסכמים מיוחדים אלה, מכונים הסכמים לחילופי מידע בענייני מס (tiea). ראו גם: חילופי מידע בין ישראל למקלטי מס. ראו גם: חילופי ידיעות על פי אמנות המס של ישראל    החלת נורמות אנטי תיכנוניות לגישת רשות המסים ניתן להחיל נורמות אנטי תיכנוניות, שמקורן בדין הפנימי, לצורך סיכול תכנוני מס פסולים המבוססים על אמנות מס. זהו המצב למשל בקנדה, באוסטריה ובשוויץ. סעיף 196(א) מקנה תוקף להסכם שנועד ליתן הקלה ממסי כפל בדין הפנימי של ישראל. הוראת הסעיף תפורש לאור המטרה הנזכרת בו, שהינה אף המטרה המרכזית שלשמה נכרתות אמנות מס ‑ מתן הקלה ממסי כפל. מתוקף סעיף זה ניתנת עדיפות להוראות ההסכם על פני הוראות כל חיקוק פנימי, וזאת במקרים בהם קיימת סתירה בין הוראות בהסכם לבין הוראות חיקוק פנימי. עם זאת, אין הוא שולל, במפורש או במשתמע, תחולת הוראות שבדין הפנימי בעניינים הכרוכים בהסכם אשר לא הוסדרו בו. רשות המסים סבורה כי במקרים מתאימים, ניתן לשלול הטבות והקלות הניתנות מכוח הסכם (אמנת מס) בהסתמך על נורמות אנטי-תכנוניות שמקורן בדין הישראלי.   סוגיה זאת נדונה בפסק הדין בעניין ינקו וייס. השופט אלטוביה מגן פסק כי ניתן לעשות שימוש בכלים אנטי תכנוניים מהדין הפנימי גם במצבים בהם מדובר באמנות למניעת כפל מס שאינן כוללות הוראות אנטי תכנוניות. לתקצירי פסקי דין נוספים בתחום המיסוי הבינלאומי, ראו: פסקי דין מיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי.   לדעתי, המסקנות של השופט בפסק הדין אינן נכונות. שלילת הקלות מס להן זכאי הנישום מכוחה של אמנת מס מסוימת באמצעות סעיף אנטי תיכנוני מהדין הפנימי, מעמידה את ישראל במצב של הפרת אותה אמנת מס, וכן הפרתם של כללי המשפט הבינלאומי. כך, בהתאם לאמנת וינה, החלה על ישראל מכוח המשפט הבינלאומי, מדינה המתקשרת באמנה למניעת כפל מס, חייבת למלא אחר התחייבויותיה על פי האמנה בתום לב, ובכלל זה הימנעות מקביעת הוראות חד-צדדיות בדין הפנימי בניגוד להוראות האמנה.   זאת ועוד, כאשר מדובר במדינות אמנה, הרי שהקשרים הבינלאומיים במסגרת מערכת היחסים בין המדינות שכרתו ביניהן אמנה, וכן מידת האמון שרוחשת ישראל לשיטת המס של המדינה עימה נכרתה אמנת מס, אינם עולים בקנה אחד עם פעולה חד-צדדית של הפעלת נורמה אנטי-תכנונית כמו סעיף 86. השופט אלטוביה אמנם מסתמך על עמדת ארגון ה-oecd בסוגיה זאת, אך הוא מתעלם מהביקורת ביחס לעמדת הארגון. למעשה, ארגון ה-oecd אינו מתמודד עם הטיעון לפיו הוראות אנטי תיכנוניות בדין הפנימי נחשבים כעקיפת אמנות והן מנוגדות לדין הפנימי ולדין הבינלאומי.   חברה לאחזקת נכסי נאמנות בחוק לשינוי סדרי עדיפות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), נערכו תיקוני חקיקה שונים ביחס למיסוי נאמנויות. אחד מהתיקונים נוגע לחברה לאחזקת נכסי נאמנות. לעניין זה, ראו: חברה לאחזקת נכסי נאמנות.   בעניין זה, סעיף 196 לפקודה תוקן כך, שחברה להחזקת נכסי נאמנות לא תיחשב תושבת ישראל לעניין אמנות המס של ישראל (סעיף 40(30) לחוק ההסדרים). להלן נוסח הסעיף: בסעיף 196, בסופו יבוא: "(ד)            לעניין הסכם לפי סעיף זה, חברה להחזקת נכסי נאמנות כהגדרתה בסעיף 75ג לא תיחשב תושבת ישראל."   ניתן לקבוע פגישה עם  עורך דין מיסים בהתראה קצרה